Vaarinpidosta virtuaaliaikaan : Sata vuotta suomalaista tilintarkastusta

Abstract

Tämän tutkimuksen aiheena on tilintarkastuksen historiallinen kehittyminen Suomessa runsaan sadan vuoden aikana. Tutkimuksen tavoitteena on analysoida osakeyhtiön tilintarkastuksen kehitystä ja yhdistää vuosisadan kehityspiirteet tilintarkastuksen kokonaiskuvaksi. Tutkittava periodi alkaa 1800-luvun lopulta ja päättyy 2000-luvun taitteeseen. Tutkimuksessa tarkastellaan suomalaista tilintarkastusinstituutiota, joka jaetaan kolmeen osaan: tilintarkastusta säätelevään normistoon (normit), tilintarkastajajärjestelmään (toimijat) ja tilintarkastuksen sisältöön (tehtävät). Tutkimuksessa tavoitellaan vastauksia kysymyksiin: mitä tarkastettiin, milloin tarkastettiin, kuka tarkasti ja miten tarkastettiin eri aikakausina? Tutkimus perustuu historialliseen lähdeaineistoon, jonka muodostavat tutkimusajanjakson lainsäädäntö, lainvalmisteluasiakirjat, viranomaisten ohjeet ja päätökset, alan järjestöjen suositukset, ammattilehtien artikkelit sekä laskentatoimen ja tilintarkastuksen ammattikirjallisuus. Metodologisesti tutkimus on teoreettinen, kvalitatiivinen historiantutkimus, jossa lähdeaineistoa käsitellään lähdekriittisesti ja osittain sisältöanalyysin keinoin. Tilintarkastusta säätelevässä normistossa keskeisiä lakeja ovat olleet osakeyhtiölaki, kirjanpitolaki ja tilintarkastuslaki. Lakisääteinen tilintarkastus alkoi vuoden 1895 osakeyhtiölaista, joka uudistui vuonna 1978 ja jälleen vuonna 1997. Kirjanpitolainsäädäntö on uudistunut viidesti: 1925 ja 1928, 1945, 1973, 1993 sekä 1997. Vuoden 1994 tilintarkastuslakiin koottiin tilintarkastuksen säädökset useista laeista. Muita normistoja ovat olleet EY:n direktiivit, Kilan ohjeet, KHT-yhdistyksen suositukset, Keskuskauppakamarin säännökset ja viimeisimpinä IAS- ja ISA-standardit. Ammattimainen tilintarkastajajärjestelmä saatiin maahamme kauppiaskokousten ansiosta. Ammattimaisena tilintarkastuksen toimijana aloitti Suomen Tilintarkastajainyhdistys vuonna 1911, ja sen toimintaa jatkoi KHT-yhdistys vuodesta 1925 alkaen. Tilintarkastajien auktorisointi siirtyi Keskuskauppakamarille vuonna 1924. HTM-tilintarkastajat ovat olleet alalla vuodesta 1950 lähtien. Kauppakamarijärjestö on toiminut hyväksyttyjen tilintarkastajien valvojana koko ammattimaisen tilintarkastustoiminnan ajan. Valtion valvontaa suorittaa VALA (Valtion tilintarkastuslautakunta). Koko tutkittavan periodin ajan auktorisoitujen tilintarkastajien rinnalla osakeyhtiöiden tarkastajina ovat toimineet myös maallikot.Tilintarkastuksen tehtäviin kuului vuoden 1895 osakeyhtiölain mukaan hallinnon ja tilien tarkastus. Myöhemmin sisältö täsmentyi tilinpäätöksen, kirjanpidon ja hallinnon tarkastukseksi. Tutkimusajanjakson alussa tilintarkastus oli manuaalista kaikkien tositteiden prikkausta ja virheiden etsimistä. Myöhemmin tarkastus muuttui pistokokeiksi. Kertatarkastuksesta siirryttiin jatkuvaan valvontatarkastukseen 1900-luvun alkupuolella. Dokumentoinnista ja työpapereista alkaa olla havaintoja 1930-luvulta lähtien. Atk-tarkastus yleistyi 1970- ja 1980-luvuilla, jolloin myös riskianalyyseihin alettiin kiinnittää huomiota. Hallinnon tarkastuksen merkitys on kasvanut kaiken aikaa. Tilintarkastuskertomukset olivat tutkimusajanjakson alussa vapaamuotoisia ja sisällöltään ilmaisurikkaita ja kuvailevia. Kertomus muuttui julkiseksi vuoden 1978 osakeyhtiölain myötä. Myöhemmin KHT-yhdistyksen vakiokertomusmallit yhdenmukaistivat ja pelkistivät raportointia. Tutkimuksen perusteella tilintarkastuksen historia voidaan jakaa kolmeen kauteen, jotka ovat tilintarkastusinstituution rakentumisen kausi (1895 - 1950), vakiintumisen kausi (1951 - 1985) ja kansainvälistymisen ja julkisuuden kausi (1986 alkaen). Tutkimusajanjakson jokaisella vuosikymmenellä keskusteltiin jatkuvasti tilintarkastajien riittävyydestä, alalle pääsyn ja tutkintojen vaikeudesta, tilintarkastajien ammattitaidon tasosta,hallinnon tarkastuksen sisällöstä, tilintarkastuskertomuksesta sekä maallikkotarkastajien asemasta. 1990-luvun keskeisimmät keskusteluaiheet olivat konsultointi, riippumattomuus, odotuskuilu sekä tilintarkastuksen taso ja laadunvalvonta. Analysoitaessa tilintarkastuksen muutoksia runsaan sadan vuoden ajalta voidaan todeta, että tilintarkastuksen ydintehtävät eivät juurikaan ole muuttuneet vuosikymmenien kuluessa. Osakeyhtiön tilintarkastus on edelleenkin laillisuustarkastusta. Sen tarkoituksena on yhä kirjanpidon, tilinpäätöksen ja hallinnon tarkastus. Tilintarkastajat valvovat osakkeenomistajien etua ja raportoivat heille tarkastuksen tuloksista. Tilintarkastuksen ulkoinen maailma sen sijaan on muuttunut vuosikymmenten saatossa. Kansainvälistyminen on lisännyt säännösten määrää, odotuksia ja vaatimuksia on nykyisin enemmän, uusi tekniikka mahdollistaa nopean tiedonkulun ja valvonta on lisääntynyt nykypäivää kohti tultaessa. Tilintarkastajan pätevyys perustuu nykyään tietotekniikan, tietojärjestelmien ja yrityksen toimialantuntemukseen. Runsaan sadan vuoden takaisen lain vaarinpitovaatimuksesta on tultu virtuaaliaikaiseen maailmaan!

The subject of this thesis is the historical development of auditing in Finland during a period of approximately one hundred years. The objective of this thesis is to analyse the development of auditing in limited companies and to combine the different trends of the century examined into an overall picture of auditing. The time period starts from the late 19th century and ends at the turn of the 21st century. This thesis examines the Finnish auditing institution, which is divided into three sections: the set of norms regulating auditing (norms), the auditing system (agents) and the content of auditing (tasks). The study seeks answers to the following questions: what was audited, when auditing was carried out, who performed auditing and how auditing was performed in different periods. The study is based on historicalsources including the legislation, law-drafting documents, instructions and decisions given by officials, recommendations of organisations in the field, articles in professional periodicals as well as professional literature on accounting and auditing from the period examined. Methodologically the study is theoretical, qualitative history research, the source material of which is handled with a critical view and partly through content analysis. In the set of norms regulatingauditing the Companies Act, Accounting Act and Auditing Act have had a central role. Statutory auditing started with the Companies Act of 1895, which was reformed in 1978 and again in 1997. The legislation concerning accounting has been reformed five times: in 1925 and 1928, 1945, 1973, 1993 and 1997. The 1994 Auditing Act combined regulations on auditing from various different acts. Other norms have included EC directives, regulations of the Accounting Board, recommendations of the Finnish Institute of Authorised Public Accountants, regulations of the Central Chamber of Commerce and finally the IAS and ISA standards. The arrival of a professional auditing system in Finland was the achievement of merchants` meetings. The Association of Auditors started to act as professional agent in auditing in 1911 and its work was continued by the Finnish Institute of Authorised Public Accountants from 1925. The authorisation of auditors became the task of the Central Chamber of Commerce in 1924. Certified HTM auditors have been agents in auditing since 1950. The Association of Chambers of Commerce has acted as the controller of authorised auditors since the beginning of professional auditing in Finland. Also the State Auditing Board supervises auditors.During the entire period examined also non-certified auditors have acted as auditors of limited companies together with authorised auditors. The audit of accounting and corporate governance was the task of auditing according to the Companies Act of 1895. Later the tasks were defined to include the audit of financial statements, accounting and corporate governance. At the beginning of the period examined auditing wasmanual checking of all the receipts in order to find misstatements. Later auditing was carried out by random tests. The change from single audits to continuouscontrolling audits took place in the early 20th century. The first signs of documentation and work papers appear from the1930`s onwards. Auditing by computer became more common in the 1970`s and 1980`s and at the same time also risk analyses started to get more attention. The importance of auditing the corporate governance has grown all the time. The early auditor's reports of the period examinedwere informal and rich in means of expression and figurative language. The auditor's report became public with the 1978 Companies Act. Later the model versionsof auditor's report provided by the Finnish Institute of Authorised Public Accountants made reporting more uniform and simple. On the basis of the study, the history of auditing can be divided into three periods: the period when the Finnish auditing institution began to take shape (1895 -1950), the period when it became established (1951 - 1985) and the period of internationalisation and publicity (from 1986). In every decade of the period examined, the sufficient number of auditors, the difficulty of accessing the trade and examinations of auditors, the level of professional skills of the auditors, the content of the auditing of corporate governance, the auditor's report and the position of non-certified auditors were discussed repeatedly. The central subjects of discussion in the 1990`sincluded consultation, independence, expectation gap and the level as well as quality control of auditing. As a result of this analysis of changes in auditing over a period of approximately one hundred years, it can be noted that the core tasks of auditing have changed very little during the decades. The auditing of alimited company continues to concentrate on legality. Also today its purpose isto audit accounting, financial statements and corporate governance. The auditors attend to the shareholders` interests and report to them the results of auditing. On the other hand, the external world of auditing has changed compared with the earlier situation. Internationalisation has increased the number of regulations, there are more expectations and requirements, new technology enables fast flow of information and the level of control has risen. A competent auditor must be able to use modern information technology and information systems and be familiar with the line of business of the company he/she audits. From the times of `paying heed` over a century ago, auditing has now entered the vir